新金融工具准则常见问题简析
企业改变其管理金融资产的业务模式时（When, and only when），应当按照本准则的规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（例如当企业收购、处置或终止某一业务线时），其管理金融资产的业务模式才会发生变更。因此，企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见（very infrequent）的情形。重分类必须对主体的经营有重大影响且是可予以证明的变化。
（1）企业购买定期存单，计划长期持有，但1年后持有意图改变，是否需要重分类？
（2）在“持有以收取合同现金流量为目标”的业务模式下持有的金融资产，由于疫情影响公司流动性而进行出售，出售频率和价值的增加是否改变业务模式？
（3）在“既收取合同现金流量又出售”或“为出售而持有”的业务模式下持有的金融资产，由于资产价值下跌或相关市场的流动性减少，先前预期的出售预计将不再发生，是否需要重分类？
以下情形不属于业务模式变更（CAS 22.AG 九（一））：
另外，需要强调的是，初始确认时指定为FVTPL或其他权益工具投资的，指定一经做出，不得撤销，因此不允许重分类。
4. 结构性存款是不是“存款”
但是存在两项特殊考虑，一是如果合同现金流量特征仅对金融资产的合同现金流量构成极其微小的影响（a de minimiseffect），则不会影响金融资产的分类。二是如果现金流量特征仅在极端罕见、显著异常且几乎不可能的事件发生时（extremely rare, highly abnormal and very unlikely to occur）才影响该工具的合同现金流量，那么该现金流量特征是不现实的。如果该现金流量特征不现实（notgenuine），则不影响金融资产的分类。
5. 投资货币市场基金是不是类似于买债券
6. 明股实债投资是不是“债”
金融工具是基于合同的工具，各个金融工具都有其各自的条款和条件，并且各个金融工具都可能分别转让或结算。将两项或更多的独立金融工具作为一项单一的组合工具处理（“合成工具”会计(‘synthetic instrument’ accounting)），通常是不恰当的。与不同的交易对手方签订的两份合同虽然是同时签订并且在彼此相关的情况下进行磋商，但是与不同的风险相关，因此明股实债投资应作为一项权益性投资和一项衍生金融工具分别核算。
7. 关联方往来款是否可以不计提坏账准备
预期信用损失法下，企业对预期信用损失的估计，是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性以及不发生信用损失的可能性（即便最可能发生的结果是不存在任何信用损失），而不是仅对最坏或最好的情形做出估计。因此，预期信用损失法下不存在所谓的“无风险组合”，只是多计提与少计提的问题。
8. 计提的预期信用损失计入哪个项目
对于合同资产，虽然也是计提的“预期信用损失”，但是根据财政部2020年12月发布的“收入准则实施问答”，合同资产发生减值的，企业按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“合同资产减值准备”科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。
9. 前瞻性调整可否为零
10. 减值是否考虑新冠肺炎疫情的影响
11. 永续债是股还是债
发行方因永续债而承担的合同义务，是区分永续债是债务工具还是权益工具并进而拆分不同成分的关键。区分金融负债和权益的基本原则是：发行方是否能够无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。如果发行方不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，以及合同实质上无法证明享有发行方扣除所有负债后的净资产的剩余权益，那么该合同就不是一项权益工具。合同义务是将一项金融工具划分为负债的必要条件。这种合同义务可以明确地确立，也可以间接地形成。这种义务必需由金融工具的条款和条件来确立。
对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。交叉违约、重大损失、控制权变更、财务指标承诺未达标时触发回购等约定，都属于或有结算条款。需要注意的是，虽然或当结算条款几乎不具有可能性（即相关情形极端罕见、显著异常且几乎不可能发生）时不形成合同义务，但是一般而言，合同中约定的具有商业实质的条款不能被认定为几乎不具有可能性。具体而言，不能因为企业实力雄厚、股权机构稳定就认为可以适用或有结算条款的例外。
或有结算条款的另一个例外是清算时的合同义务，但是《 永续债相关会计处理的规定 》要求在确定永续债会计分类时，应当考虑合同中关于清偿顺序的条款。合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类。是否应该认为，永续债新规的本意是与普通债同顺序清算的，属于金融负债？但由于不能违背准则正文的规定，因此使用了“审慎考虑”一词？
12. “并表型”融资计划是不是属于权益
（1）融资人是否控制为其提供贷款的SPV（合伙企业/信托计划）？
（2）融资人合并SPV时，过桥方的出资是否满足列报为权益的条件？
（3）过桥方资金来源是否与融资人相关，融资人是否购买次级或提供资金支持、提供担保？
13. 金融资产和金融负债的抵销
需要注意的是，抵销权是债务人根据合同或其他协议，以应收债权人的金额全部或部分抵销应付债权人的金额的法定权利。抵销权应当不取决于未来事项，而且在企业和所有交易对手方的正常经营过程中，或在出现违约、无力偿债或破产等各种情形下，企业均可执行该法定权利。
14. 计提的利息如何列报
根据《 关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知 》（ 财会〔2019〕6号 ），其他应收款和其他应付款中包含的应收利息和应付利息，仅反映相关金融工具已到期可收取或应支付，但于资产负债表日尚未收到或尚未支付的利息。基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。
“银行存款”“短期借款”“长期借款”通常以摊余成本计量。根据CAS 22，摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。即“摊余成本”新金融工具准则解读 本身就包含本金、利息及减值。
银行活期存款计提的利息、定期存款或银行借款尚未到结息日基于实际利率法计提的利息都属于摊余成本的组成部分，应包含在相应金融工具的账面余额中，即与本金一起核算，列报时考虑流动性。具体而言，银行活期存款和短期定期存款计提的利息在“货币资金—银行存款”列报，对应损益项目是“财务费用—利息收入”。
短期借款尚未到结息日时计提的利息在“短期借款”列报。已到期可收取但尚未收到的利息列报在“应收利息”。
对于一次还本付息的长期借款、应付债券，按实际利率法计提的利息列报在“长期借款”“应付债券”；对于分期还本付息的长期借款、应付债券，按实际利率法计提的利息与本金一起核算，列报上考虑流动性可将一年内支付的部分重分类至“一年内到期的非流动负债”。已到期应支付但尚未支付的利息列报在“应付利息”。
新金融工具准则解读
二、金融资产分类框架的层次逻辑分析
虽然FVO可以对符合上述评估条件的单项金融资产（负债）进行指定，但是对单项金融资产（负债）进行指定时，也是基于与其他项目存在的关联关系而产生，例如“主体拥有的金融资产、金融负债或金融资产及负债共同承担的共同风险”。因此，FVO是综合评估权衡判断下的一种分类选择。如IFRS 9的B4.1.31所述，在初始确认时将原本并非按此方式计量的金融资产或金融负债指定为FVPL。根据IFRS 9的B4.1.7描述：如果持有金融资产的业务模式目标为持有资产以收取合同现金流量，或者通过收取合同现金流量又出售金融资产来实现目标，主体应当基于金融资产的合同现金流量特征来对其进行分类，除非适用FVO指定权。综上所述，对于金融资产初始确认分类而言：FVO指定权的运用范围局限于 “持有资产以收取合同现金流量来实现目标”或者“通过收取合同现金流量又出售金融资产来实现目标”的业务模式中且通过SPPI测试的金融资产中。这也是新金融工具准则指南给出的金融资产分类流程图将FVO指定权仅仅限于通过SPPI测试的非交易性债务工具投资的逻辑基础。
国际会计准则理事会汇总整理 新金融工具准则解读 金融工具分类和计量实施后审议意见征询稿全球反馈意见
理事会于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（以下简称《国际财务报告准则第9号》），以取代《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（以下简称《国际会计准则第39号》）。新制定的《国际财务报告准则第9号》自2018年1月1日起生效实施，其相较于《国际会计准则第39号》，一是改进了金融工具分类和计量的方法，要求企业根据其业务模式和合同现金流量特征对金融工具进行分类；二是改变了金融工具计提减值准备的方式，要求企业基于预期信用损失模型及时、足额计提金融工具减值损失；三是建立了将风险管理和会计处理有效结合的套期会计模型。
二、全球反馈意见的总体情况
截至2022年1月28日，理事会共收到94份书面反馈意见。总体上，反馈意见是正面、积极的。几乎所有（Almost all，下同）反馈意见都赞同《国际财务报告准则第9号》中有关分类和计量的规定总体运行良好，有助于企业向财务报表使用者提供有关金融工具未来现金流量金额、时间和不确定性的有用信息。大多数（Most，下同）反馈意见建议理事会根据《国际财务报告准则第9号》执行情况，有针对性地改进与特定交易相关的金融工具分类和计量规定，但上述改进不涉及准则的基本原则。
三、全球反馈意见的具体情况
（一）关于金融工具分类和计量
一些（Some，下同）反馈意见对《国际财务报告准则第9号》取代《国际会计准则第39号》而引发的变化进行了评论，尤其关注复杂性和成本效益。
（二）关于管理金融资产的业务模式
大多数 反馈意见认为，业务模式的评估实现了向财务报表使用者提供企业如何管理金融资产产生现金流量的有用信息的目标。大多数意见涉及一致应用和金融资产重分类。
1.关于一致应用
反馈意见在一致应用上存在分歧。一些反馈意见认为现行准则中有关业务模式的规定能够被一致应用，不需要额外的应用指南或实务指导。相反，许多反馈意见表示，现行准则中有关业务模式的规定并不能总是得到一致应用，建议理事会在评估业务模式的“层级”、金融资产出售交易中有关“频繁出售”的量化标准、“为收取合同现金流量而持有”与“既为收取合同现金流量也为出售而持有”的区别、“管理金融资产的业务模式”与“管理层对金融资产的持有意图”的区别等方面提供更详细的应用指南或示例，以提升会计信息的可比性。
2.关于金融资产重分类
（三）关于合同现金流量特征
大多数 反馈意见认为，合同现金流量特征的评估运行总体良好，基本实现了理事会设定的目标。
1.实施过程中面临的挑战
大多数反馈意见表示，有关合同现金流量特征评估的规定能够一致应用于大部分金融工具，但在“与可持续挂钩的金融工具”和“与合同挂钩的金融工具”上面临挑战。
一些反馈意见认为有关合同现金流量特征评估的规定在实务中面临以下实施挑战，建议理事会修订或补充应用指南或编写辅导材料：（1）如何评估金融资产的提前偿付特征是否包括对提前终止合同的合理补偿；（2）哪些投资构成无追索权金融资产，在评估无追索权金融资产能否对应于特定投资时如何区分信用风险和资产履约风险；（3）根据通货膨胀进行调整的合同利率是否引入杠杆，以及政府强加杠杆因素的利率是否被视为《国际财务报告准则第9号》第B4.1.9E段范围内的受管制利率；（4）如果合同中引用了法律法规中关于特定情况下金融机构内部纾困的条款，企业是否需要考虑该条款产生的现金流量；（5）特定类型的利率（如复合无风险利率）是否包括调整后的货币时间价值；（6）如何对“类似权益的金融工具”和“间接持有权益工具的投资”进行分类。
2.与可持续挂钩的金融工具
在对此作出评论的反馈意见中，几乎所有反馈意见都表示与可持续挂钩的金融工具（通常也称为“绿色贷款”、“新金融工具准则解读 绿色债券”等）很普遍且与该产品相关的市场正在不断扩张。大多数反馈意见建议理事会尽快解决与可持续挂钩的金融工具的分类和计量问题。一些反馈意见认为理事会应当设立一个单独的项目解决与可持续挂钩的金融工具的分类和计量问题，而不是等金融工具实施后审议项目完成时再解决以上问题。
大多数反馈意见（特别是财务报告编制者和审计师）建议理事会对《国际财务报告准则第9号》进行修订，允许具有环境、社会和公司治理特征的金融资产采用摊余成本计量，基于实际利率法计算利息收入、根据减值规定和相关披露要求进行的会计处理，能够为利益相关方提供此类金融资产未来现金流量的最有用信息。此外，一些反馈意见（特别是监管机构和准则制定机构）对具有环境、社会和公司治理特征的金融资产在实务中的会计处理多样性表示关注，但并未就哪种计量基础能够提供最有用的信息发表意见，仅建议理事会为以上问题提供应用指南以指导实务或增加披露以提高信息有用性。
3.与合同挂钩的金融工具
（四）关于权益工具及其他综合收益
1.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的适用范围
2.其他综合收益的转回
然而，一些反馈意见持反对态度。他们认为，其他综合收益不能转回至当期损益的规定，影响企业向财务报表使用者提供有关长期持有权益工具业绩的最有用信息，无法反映企业实际处置相关资产时当期实现的利得和损失。具体理由如下：（1）投资者需要区分“已实现”和“未实现”的损益；（2）转回的处理与《财务报告概念框架》相一致；（3）股息分红计入当期损益，从概念上看没有理由将股息分红与处置损益区别对待；（4）允许其他综合收益转回至当期损益，有利于使权益工具的会计处理与债务工具的会计处理保持一致。几乎所有支持其他综合收益转回至当期损益的反馈意见都认为该转回将需要一个稳健的减值模型，然而对减值模型具有不同观点，部分支持原则导向的方法，部分支持规则导向的方法。
（五）关于金融负债及自身信用风险
关于这个问题的反馈意见不多。其中，对此反馈意见的大多数表示金融负债相关的规定总体运行良好，且《国际财务报告准则第9号》相较于《国际会计准则第39号》要求企业在其他综合收益项目中列示由自身信用风险变化引起的金融负债公允价值变动有利于提供有用信息，并达到了预期的效果。
个别反馈意见认为实务中很难将金融工具“由自身信用风险变化引起的公允价值变动”和“与其他风险相关的公允价值变动”区分清楚（特别是对于具有嵌入衍生工具和其他特征的复杂金融工具）。此外，他们建议将“因自身信用风险变化而导致公允价值变动计入其他综合收益”要求的适用范围从“指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”扩大至“所有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”。
（六）关于合同现金流量修改
大多数反馈意见对合同现金流量修改提出了意见建议。其中，一些反馈意见表示合同现金流量修改的相关规定运行良好，并建议无需对这些规定进行修订或澄清。但大多数反馈意见（包括大多数会计师事务所）表示合同现金流量修改是实务中发现最多问题的领域之一，建议理事会对相关规定进行澄清或提供额外的应用指南。
许多反馈意见认为金融资产有关的合同现金流量修改在实务中问题较多，是因为缺乏关于现金流量修改导致金融资产终止确认的基本原则，且《国际财务报告准则第9号》第5.4.3段有关金融资产的规定没有金融负债的相关规定详细。
许多反馈意见表示有关金融资产和金融负债的合同现金流量修改规定应当从根本上保证措辞一致，并建议理事会澄清：（1）哪些情形构成合同修改，特别是在基准利率改革第二阶段修订稿的框架下；（2）当一项修改导致金融资产或金融负债终止确认时，如何评估该修改是否具有“实质性”，以及何时使用定性指标和定量指标；（3）“部分金融工具终止确认”与“合同现金流量修改”的区别，以及未终止确认的金融工具和修改后的金融工具的后续会计处理；（4）如何确认合同现金流量修改导致的损益，以及该损益在利润表中应当如何列示。
（七）关于摊余成本和实际利率
大多数反馈意见表示《国际财务报告准则第9号》执行过程中摊余成本法有效发挥作用，为财务报表使用者提供了关于未来现金流量金额、时间和不确定性的有用信息。
一些反馈意见认为实际利率法运行良好且有关规定易于理解，实务中已形成会计处理惯例并已嵌入企业的相关程序和系统，因此以上反馈者担心任何有关实际利率法的潜在修订都会增加财务报告的编制成本。但大多数反馈意见表示实际利率法的应用是实务中发现问题最多的领域之一，建议理事会对相关规定进行澄清或提供额外的应用指南。由于缺乏关于如何确定对合同现金流量调整进行会计核算的指南和明晰的原则，导致财务报告编制者提出了多种会计政策，并且审计师也接受了这些会计政策。
（八）关于过渡衔接
关于这个问题的反馈意见不多。其中，对此反馈意见的大多数表示《国际财务报告准则第9号》的衔接规定总体运行良好，豁免条款在减少财务报表的编制成本和向财务报表使用者提供有用信息之间实现了平衡。一些反馈意见指出尽管存在豁免条款，企业在首次执行《国际财务报告准则第9号》时的成本仍然很高。个别反馈意见认为应当允许企业将《国际财务报告准则第9号》的规定适用于比较期间终止确认的金融资产，以使企业能够充分重述比较信息，提供更有用的信息。
新金融工具准则解读
关于举办2020年金融工具、债务重组等会计准则及在金融业基础作用分析培训班（线上学习）的通知
《金融工具确认和计量》《金融资产转移》《债务重组》《永续债相关会计处理的规定》等会计准则制度正在金融行业、制造业稳步实施。总体看，提高了会计信息透明度和会计信息的真实性、完整性。为了进一步促进会计标准精准“落地” , 指导解决上述会计准则制度在执行中的难点和复杂实务问题，遵照国家新冠肺炎 防控措施的规定， 2020 年 5 月份开始的本专题培训，由现场面授变更为视频 “线上学习”，欢迎财会人员报名参加。具体安排如下：
第一模块：新金融工具准则解读
第二模块：金融工具会计准则实务操作中的复杂核算问题解析与方法。
第三模块：永续债相关会计处理的规定及执行中的难点分析
第四模块： 金融工具会计准则制度在金融业基础作用分析
投行、券商、银行、基金、保险、期货等 金融机构高管、财务总监、财务主管、财务经理等高级管理人员； 大型企业投资和财务部门负责人和业务骨干；会计师事务所报表审计人员；咨询公司相关业务人员；高校教师。
五、 学习时间
本专题的直播学习时间开始时间为 2020 年 5 月 16 日全天、 17 日全天、 18 日全天。截止 2020 年 新金融工具准则解读 11 月 新金融工具准则解读 10 日前，学员还可一直学习回放录播课程。
扫描下方二维码，根据提示注明单位。入群取得学习流程并完成支付环节后，享受专属群服务，领取学习内容（如 二维码已过有效期，可通过添加 mumu16601298009 微信号群）。
1. 培训费 : 参加培训的学员，每人收取 1200 元培训费（含听课费、网络维护费、视频制作费、邮寄费等）。《培训讲义》学员可从指定邮箱下载，培训费发票将通过邮寄方式寄给您。